Výrobní podniky třídí své účetní náklady na variabilní a fixní podle toho, zda s rostoucím objemem produkce tyto náklady narůstají (jako třeba spotřeba materiálu, který je součástí produktu) nebo zůstávají neměnné (mzda skladníka, který dostane zaplaceno každý měsíc stejně, nezávisle na tom, kolik materiálu vydal). Činí tak proto, že je zajímá jejich pozice z hlediska bodu zvratu (angl. Break-Even-Point), tedy, zdali je jejich produkce dostatečná k tomu, aby fixní část jejich nákladů byla zaplacena: prodáte-li pouze jeden produkt měsíčně, těžko vám jeho cena vydělá na celé fixní náklady firmy, jako je mzda skladníka, který sice nemá co na práci, ale zaplaceno dostat musí. Bod zvratu je právě takové množství prodaných produktů, při kterém nejen mzda skladníka, ale i všechny další fixní náklady firmy budou uhraditelné z inkasovaných tržeb. Každý další prodaný produkt se už nemusí na fixní náklady vydělávat a přebytek tržeb z jeho prodeje (rozumí se přebytek po zaplacení variabilní části nákladů s tímto produktem spojených) vytváří kladný hospodářský výsledek, zisk, který je tím vyšší, čím více produktů nad bodem zvratu dokážeme prodat. Čím je ovšem větší podíl fixních nákladů v nákladech firmy, tím vzdálenější je bod zvratu, tj. nutný objem prodeje, abyste neutrpěli ztrátu. Firma s vysokým podílem fixních nákladů je tedy vratkou lodí, jejíž pevná pozice může být ohrožena při jakémkoli poklesu trhu, například tehdy, podléhá-li zájem zákazníků sezónním výkyvům.
Když jeden skladník už nestačí
Procentické zastoupení fixních a variabilních položek ve své spotřebě má většina podniků dlouhodobě odpozorováno, a výpočet přesné pozice bodu zvratu na nich založený vede k „jakž takž“ použitelným výsledkům („jakž takž“ uvádím proto, že obvyklý výpočet „trojčlenkou“ nemůže zohlednit poměrně časté anomálie, jako je změna zastoupení jednotlivých produktů v tržbách: konkrétní firma totiž nejspíš prodává různé produkty a každý z nich má svůj bod zvratu někde jinde) nebo náhlá změna fixních nákladů například tehdy, kdy jeden skladník už nestačí, a je nutné zaměstnat dalšího).
Co je ale opravdu zajímavé: ačkoli velikost „fixní“ a „variabilní“ „hromádky“ je docela správně stanovena, často je představa naprosto mylná, pokud jde o rozhodnutí, který náklad vlastně patří do které hromádky. Pokud z chybného rozlišení pramení docela správný výsledek, musí se učiněné omyly v zařazení položky spotřeby mezi fixní a variabilní nejspíš nějak vzájemně kompenzovat; a tak tomu skutečně je.
Máte dost dý-džejů?
Za významnou, možná i nejvýznamnější složku variabilní spotřeby označuje mnoho výrobních podniků tzv. mzdy jednicových (tj. provádějících stanovené operace na každém výrobku) dělníků („dý-džejů“, podle zkratky Dj). Ve skutečnosti jde ovšem o položky spíše fixní, a to navzdory našemu přání. Dostane-li při „nevýrobě“ zaplaceno skladník, těžko vysvětlíte – jako mistr svému kolegovi – dělníkovi ve výrobě, že má jít domů bez výplaty (a pokud vedení trvá na tom, že mzda ve výrobě je za odvedenou práci, radši si najdete nějaký způsob, jak propad „vyrovnat“ – zkušení vědí). Podcenění nutnosti zaplatit dělníkům pravidelnou mzdu i při výrazně nižší produkci by vedlo k podstatným omylům v předpovědi bodu zvratu, kdyby naopak na fixní hromádce neexistovala řada položek skutečně variabilních. Část z nich představují tzv. variabilní režie: položky spotřeby činností nevýrobních (=obslužných), často paušálně považované za fixní. Typicky může jít o spotřebu na logistické, servisní nebo úklidové činnosti prováděné tam, kde se vyrábí (stačí si představit, jak se liší úklid „stejné“ kuchyně, pokud jste v ní právě uvařili oběd, od úklidu kuchyně v den, kdy obědváte mimo domov).
Druhá podstatná část chybně zařazených položek se týká odpisů. Abychom se nemýlili: odpisy, jak jsou pojaty v účetnictví, zpravidla fixní jsou – to co fixní není, je opotřebení strojů a zařízení, které má být jejich prostřednictvím zachyceno. U hmotného majetku, především pak strojů a zařízení, podléhajících silným mechanickým, tepelným, případně chemickým expozicím v průběhu svého využití, si lze jen těžko představit, že opotřebení je vždy stejné za každé období, ať už se vyrábí či nikoli. Tato záměna tedy neovlivní předpověď účetního výsledku podle polohy bodu zvratu (účetní výsledek počítá většinou s fixní velikostí odpisu za období), způsobí však, že takto vykázaný účetní výsledek může být docela daleko od reálného stavu.
Pokud něco nesedí s bodem zvratu...
Dobrá zpráva nakonec (jedna z mála, jejichž příčiny vyplývají ze současné neradostné hospodářské situace): v období nižší výroby jsou fyzicky exponované stroje opotřebeny méně, než odpovídá účetnímu obrazu. Pokud něco nesedí s bodem zvratu, je nejspíš potřebná kompenzace chybného vnímání výrobních mezd nedostatečná v účetnictví, což díky variabilní povaze opotřebení některých strojů (na rozdíl od jejich fixního odepisování) nemusí platit ve skutečnosti.
Možná jste tedy na tom o něco lépe, než si myslíte.
Bližší informace o odborných seminářích autora Tomáše Nekvapila najdete rovněž na webových stránkách společnosti Controller-Institut. Další zamyšlení lze najít rovněž na webových stránkách jeho blogu.
Tomáš Nekvapil vystoupí rovněž na 15. Jubilejním Controllingovém fóru, každoročním prestižním setkání finančních a ekonomických ředitelů, které se v režii Controller-Institutu koná 13. a 14. 6. v Roztokách u Prahy.
Foto: © gunnar3000 - Fotolia.com
