S řádným neodvedením daní může být, kromě hrozby sankcí uvedených v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), za určitých okolností spojen ještě závažnější postih, a to trestněprávní. Trestní právo daňové je v České republice stále se rozvíjejícím podoborem trestního práva a s ohledem na zahraniční zkušenosti se dá předpokládat, že i v budoucnosti bude oborem stále důležitějším a významnějším. Na rozdíl například od Rakouska neexistuje v České republice speciální zákon o trestním právu daňovém, což znamená, že všechna relevantní ustanovení týkající se trestního práva daňového nalezneme přímo v zákoně č. 40/2009 Sb., trestním zákoníku (dále jen „TrZ“). V souvislosti s trestním právem daňovým je velmi důležitý i institut účinné lítosti, který pachateli umožňuje návrat do legality. V následujícím textu bude problematika účinné lítosti a trestního práva daňového blíže rozebrána.
Účinná lítosti a její účel
Účinná lítost je jedním z důvodů zániku trestní odpovědnosti pachatele a její obecné ustanovení je upraveno v § 33 TrZ. Pro její využití musí být dle TrZ splněny následující podmínky: musí se jednat o jeden z taxativně vyjmenovaných trestných činů (v rámci trestního práva daňového se obecné ustanovení o účinné lítosti týká „zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby“ a „nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení“); trestný čin musí být dokonán a pachatel musí dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezit nebo jej napravit nebo učinit o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno (v souvislosti s trestním právem daňovým přichází při aplikaci účinné lítosti v úvahu především možnost zamezení, resp. nápravy škodlivého následku).
Smyslem úpravy účinné lítosti je, aby pachatel dostal možnost svým aktivním jednáním svůj nebezpečný, respektive škodlivý čin dobrovolně odčinit. Tím, že za stanovených podmínek uhradí zkrácenou daň nebo jinou povinnou platbu, mu bude garantována beztrestnost, respektive návrat do legality. Taková situace bude současně výhodná i pro stát, který tak obdrží finanční prostředky, které mu sice náleží, ale musel by je složitě dohledávat za pomoci svých berních úředníků a orgánů činných v trestním řízení. Trestnost činu zkrácení daně zanikne (při splnění všech vyžadovaných podmínek) okamžikem uhrazení zkrácené daně, poplatku, resp. povinné platby. Při aplikaci účinné lítosti se doposud vždy vycházelo z prvku dobrovolnosti a určité vlastní aktivity pachatele – v důsledku nálezu Ústavního soudu (viz níže) však došlo k určitému posunutí a změně chápání těchto prvků. Co se nutnosti aplikace účinné lítosti pouze samotným pachatelem týče, pak dosavadní judikatura připouští, že účinnou lítost je možné aplikovat také v případě, že škodlivý následek trestného činu je napraven jinou osobou, tedy, že povinnou platbu uhradí jiná fyzická nebo právnická osoba – o účinnou lítost v takovém případě půjde ale jen tehdy, když pachatel sám svou aktivní činností přispěje k uhrazení povinné platby. V souvislosti s účinnou lítostí je třeba odkázat na poměrně obsáhlou a stále se vyvíjející judikaturu, která postupně stanovila hranici, kdy ještě o dobrovolné jednání jde a kdy už nikoli. Dobrovolnost takového jednání přitom například nemusí být narušena odhalením podezřelé skutečnosti ze strany správce daně.
Zvláštní ustanovení o účinné lítosti v trestním právu daňovém
V souvislosti s účinnou lítostí, resp. zmiňovanou dobrovolností je třeba zmínit zvláštní formu účinné lítosti, která platí pro případy spáchání trestného činu „neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby“ (dále jen „neodvedení daně“) a je upravena v § 242 TrZ. Podle tohoto ustanovení trestnost trestného činu neodvedení daně zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Ve srovnání s obecným ustanovením o účinné lítosti dle § 33 TrZ je zájem státu na dodatečné úhradě neodvedené daně natolik zásadní, že v daném případě není nutná dobrovolnost takového jednání, tzn., že pachatel tak může činit pod hrozbou trestního stíhání, resp. bezprostřední hrozbou odsouzení, neboť má k úhradě svých povinností čas prakticky až do vynesení rozsudku trestního soudu prvního stupně.
V souvislosti s uvedenou problematikou dobrovolnosti je však velmi důležité zmínit nález Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 3093/2008 ze dne 28. 7. 2009, ve kterém se Ústavní soud zásadním způsobem vyslovil k institutu účinné lítosti, konkrétně rozdílnosti úpravy obecného ustanovení o účinné lítosti a zmiňovaného zvláštního ustanovení o účinné lítosti týkajícího se trestného činu neodvedení daně. Ústavní soud v daném nálezu mimo jiné konstatoval, že „trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66 (pozn. autora: nyní § 33 TrZ), rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a (pozn. autora: nyní § 242 TrZ), které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona (pozn. autora: nyní § 241 TrZ). V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona (pozn. autora: nyní § 240 TrZ), považuje Ústavní soud pojem ‚neodvedení‘ za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu ‚zkrácení‘ je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je interpretace obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona.“
Nezastírá, nicméně neučiní
Vysloveným názorem, že pojem „neodvedení" považuje za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu, než pojem „zkrácení“, se Ústavní soud podstatným způsobem odchýlil od dosavadní rozhodovací praxe obecných soudů i názoru odborné veřejnosti, kdy trestný čin zkrácení daně je obecně považován za lex specialis k trestnému činu podvodu a společenská nebezpečnost, resp. škodlivost tohoto trestného činu je velmi vysoká a ohrožuje samotnou existenci státu, neboť ten je na výběru daní přímo závislý. Naproti tomu trestný čin neodvedení daně byl až doposavad považován za trestný čin méně nebezpečný, resp. škodlivý, kdy pachatel povinnost odvést sražené platby nezastírá, avšak z nějakého důvodu (většinou se jedná o špatnou ekonomickou situaci pachatele), tak neučiní. Jak již bylo řečeno, tímto nálezem Ústavního soudu dochází v oblasti trestního práva daňového k významnému posunutí mantinelů a změně vnímání institutu účinné lítosti, kdy značně rozšiřuje časový prostor pro dosažení zániku trestní odpovědnosti v případě trestného činu zkrácení daně. Bude proto velmi zajímavé sledovat, jak budou závěry v tomto nálezu vyslovené v praxi aplikovány, nicméně lze očekávat, že ze strany obecných soudů bude existovat určitá snaha o restriktivní výklad tohoto nálezu (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu, sp.zn. 8 Tdo 1452/2009 z 28.04.2010).
Účinná lítost v koncepci DŘ
Dne 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost DŘ, jehož cílem – mimo jiné – je motivovat daňové subjekty k vyšší daňové disciplíně. V této souvislosti proto došlo ke snaze provázat lhůty stanovené v DŘ na TrZ. Mimo to v minulých letech probíhala v odborných kruzích poměrně rozsáhlá debata týkající se možnosti zavedení tzv. daňové amnestie. Cílem takové daňové amnestie měla být motivace daňových subjektů k dobrovolnému přiznání svých event. zatajených příjmů. Ministerstvo financí se nakonec rozhodlo, že daňovou amnestii zavádět nebude, jelikož dle jeho názoru řešení přináší právě DŘ. Konkrétně pak ustanovení § 148 DŘ, který v odstavci 6, resp. 7 stanoví:
„V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.“
Tato úprava v DŘ řeší – na rozdíl od předešlé úpravy v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků – problematiku rozdílnosti promlčecích, resp. prekluzivních lhůt, kdy správce daně je nově oprávněn (v případě aplikace účinné lítosti ze strany daňového subjektu) daň stanovit, a to bez ohledu na skutečnost, zda samotná lhůta pro stanovení daně dle DŘ již uplynula, či nikoliv.
Příliš ekonomické, nebo příliš právní?
Oblast trestního práva daňového a s ním spojená problematika účinné lítosti jsou v České republice – na rozdíl od zahraničí – občas nezaslouženě na okraji zájmu odborné veřejnosti. Je to možná dáno mimo jiné tím, že pro právníky, resp. advokáty, se jedná o téma příliš ekonomické a naopak pro ekonomy, resp. daňové poradce, zase o téma příliš právní. Přitom právě trestní právo daňové patří – jak již bylo řečeno – u našich sousedů v Rakousku nebo Německu k oborům, které jsou ve středu zájmu nejenom odborné veřejnosti. Lze proto předpokládat, že tomu tak v dohledné době bude i v České republice.
Autor je senior advokát v advokátní kanceláři Havel, Holásek & Partners
Foto: © diego cervo - Fotolia.com
