Řada subjektů využívá uvedené ustanovení, pokud specifické nedaňové náklady efektivně nese jiný subjekt. Ustanovení totiž umožňuje za daňově uznatelné považovat náklady, které jsou podle § 25 ZDP obecně daňově neuznatelné. Tyto náklady se stávají daňovými do výše výnosů s nimi přímo souvisejících za předpokladu, že tyto výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Současné znění ustanovení je poměrně úsporné a dává tak prostor individuální interpretaci, zejména v otázce existence „přímé souvislosti“ mezi vzniklými náklady a realizovanými výnosy. Přístup daňové správy není v praxi jednotný a v některých případech je spíše striktní a rezervovaný. Někteří správci daně mají v současnosti tendenci omezovat aplikovatelnost ustanovení pouze na problematiku tzv. čistých přefakturací.
V rozsudku 7 Afs 57/2013-94 Nejvyšší správní soud explicitně připustil, že ustanovení je v zásadě možné aplikovat i na tak specifické případy, jakými jsou účetní odpisy, pokud představují jednu z kalkulačních položek odměny za poskytované služby. A to i přesto, že ZDP obecně předpokládá, že pořizovací náklady dlouhodobého majetku budou vstupovat do základu daně formou specificky vymezených daňových odpisů. V dané situaci se jednalo o společnost podnikající v oboru plynárenství a předmětné odpisy vstupovaly do kalkulačního vzorce, na jehož základě Energetický regulační úřad stanovuje ceny energií. I přes tuto specifičnost případu by rozsudek mohl mít v praxi vliv na postup správců daně a uvolnit jejich dosud spíše striktní výklad daného ustanovení.
V souvislosti s tímto ustanovením bychom chtěli připomenout, že ministerstvo financí navrhuje změnu podmínek jeho aplikace, což by vedlo k zúžení rozsahu případů, na které jeho působnost dopadá. Ministerstvem navrhovaná změna spočívá primárně v náhradě obecného požadavku existence „přímo souvisejících“ výnosů podmínkou, podle níž jsou dotčené náklady „zcela či zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu“. Ostatní podmínky pak zůstávají v zásadě zachovány.
Navrhované znění daného ustanovení však ani v nové podobě nedává zcela jasnou odpověď na to, jaké konkrétní situace se budou kvalifikovat pro uvedené „přeúčtování (nákladů) jiné osobě“. Deklarovaným cílem změny je dle ministerstva financí „realizace původního záměru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. přefakturace“. Nová úprava má rovněž zamezit situacím, v nichž by byl náklad ve výsledku efektivně uplatněn dvakrát. Ministerstvo financí v důvodové zprávě dále upozorňuje, že bude-li pro nedaňový výdaj platit zvláštní/speciální daňový režim, nebude možné toto ustanovení použít vůbec. Pojem „zvláštní/specifický režim“ však není nijak vymezen, jako příklady jsou mimo jiné uvedeny pohledávky či finanční leasing. Přesný důvod změny ustanovení tak zůstává nadále nejasný.
V souvislosti se změnou § 24 odst. 2 písm. zc) se navrhuje změna dalšího ustanovení, a to § 23 odst. 4 písm. e). Toto v zásadě zrcadlové ustanovení dokáže změnit obecně zdanitelné výnosy související s nedaňovými náklady vynaloženými v předcházejících zdaňovacích obdobích na nezdanitelné. Nově by se toto ustanovení mělo týkat i výnosů, pokud byl související náklad vynaložen ve stejném zdaňovacím období. Ustanovení by se tak mohlo vztahovat na některé situace, které jsou v současnosti daňově ošetřené ustanovením § 24 odst. 2 písm. zc). Lze očekávat, že výklad nově upraveného ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) bude v praxi podobně náročný jako interpretace kontroverzního ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc). Stejně tak bude pravděpodobně způsobovat problémy jeho aplikace v případech, v nichž lze paralelně použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc).
Návrh zákona obsahující tyto změny půjde v září ve Sněmovně do druhého čtení. Je tedy možné, že textace ještě dozná změn. Přesto lze již v předstihu doporučit revizi transakcí, u nichž jsou na základě stávajícího znění § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP náklady uplatňovány jako daňově uznatelné. Posouzena by měla být rovněž smluvní úprava takovýchto transakcí. Samozřejmě Vás budeme informovat o dalším legislativním vývoji této problematiky.
Zdroj: KPMG
